Powiązane artykuły
Otoczenie podatkowe zmienia się z dnia na dzień. Pojawiają się nowe regulacje, za którymi często trudno nadążyć, a z punktu widzenia prowadzenia działalności zarządzanie podatkami jest przecież istotnym obszarem. Z perspektywy właściciela, działaniem racjonalnym jest zachowanie, które prowadzi do minimalizacji obciążenia podatkowego. Z punktu widzenia fiskusa uzyskanie oszczędności podatkowej przez przedsiębiorcę nie może być natomiast głównym celem podejmowanych przez niego decyzji biznesowych. W takich przypadkach Minister Finansów skorzysta z klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Klauzula jest w polskich realiach rzeczą nową. Co istotne, może mieć swoje zastosowanie w okolicznościach specyficznych dla firm rodzinnych.
Czym jest klauzula
Jest to nowa instytucja prawna wprowadzona do systemu podatkowego w lipcu 2016 roku. Pozwala podważyć skutki podatkowe decyzji biznesowych. Znajdzie zastosowanie do tych działań przedsiębiorcy, które nakierowane były przede wszystkim lub wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej, a sposób działania był sztuczny tzn. nie zastosowałby go rozsądnie działający przedsiębiorca kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi.
Oznacza to, że na gruncie klauzuli istnieje ścisły związek między korzyścią podatkową a działaniem przedsiębiorcy. Przepisy wprost uzależniają możliwość uzyskania korzyści podatkowej rozumianej m.in. jako obniżenie zobowiązania podatkowego czy też powstanie straty podatkowej lub jej zwiększenie od tego, czy przedsiębiorca działał w sposób racjonalny czy sztuczny. Zatem istotnym elementem oceny działań podjętych przez przedsiębiorcę będzie ustalenie motywów, jakimi kierował się dokonując danej czynności. W razie stwierdzenia, że jednym z celów przedsiębiorcy mogło być uzyskanie korzyści podatkowej, nastąpi ustalenie relacji, w jakich pozostają te motywy względem innych motywów działania przedsiębiorcy (motywów gospodarczych). Równie istotnym elementem oceny będzie zweryfikowanie czy działania przedsiębiorcy miały charakter sztuczny czyli np. nieadekwatny lub zbędny dla uzyskania zamierzonego celu gospodarczego. Za sztuczne mogą również zostać uznane działania, dla których ryzyko gospodarcze przewyższa spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.
Reasumując, klauzula daje uprawnienie organom podatkowym:
- do oceny podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji biznesowych pod kontem ich wpływu na wysokość obciążeń podatkowych,
- oraz eliminacji uzyskanych oszczędności podatkowych powstałych w wyniku tych decyzji, jeśli nie posiadają one uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego, a głównym celem ich przeprowadzenia było osiągnięcie korzyści podatkowej.
Zaznaczyć należy, że klauzula o unikaniu opodatkowania nie znajdzie zastosowania, jeśli m.in. korzyść podatkowa lub suma korzyści wynikających z wielu czynności podatnika nie przekroczy w okresie rozliczeniowym 100 tysięcy złotych. Praktycznie więc klauzula może objąć średnie firmy oraz część małych, a nie tylko wielkie korporacje na co wskazywano w trakcie prac legislacyjnych.
Uzasadnienie ekonomiczne (sens ekonomiczny)
Kluczową kwestią jest wykazanie istotnych celów ekonomicznych i gospodarczych decyzji biznesowej. Tylko to stanowi gwarancję, że fiskus nie podważy całej operacji i nie zastosuje klauzuli.
Przedsiębiorca jest zobowiązany te ekonomiczne i gospodarcze cele przedstawić fiskusowi oraz dowieść, że były one faktycznym motywem jego działań, czyli musi wykazać, że działanie miało przede wszystkim tło biznesowe. Warto zatem przygotować się do kontroli i zebrać stosowną dokumentację. Dokumentacja powinna opisywać cały proces decyzyjny, począwszy od przedstawienia intencji i motywów postępowania, poprzez opis sytuacji wewnętrznej firmy, jak i sytuacji na rynku, aż do wskazania zamierzonych rezultatów, które chcemy osiągnąć i sposobu ich osiągnięcia.
Warto wziąć pod uwagę sporządzenie pisemnej analizy realnie możliwych do zastosowania przez przedsiębiorcę w danych okolicznościach wariantów
(opcje realistycznie dostępne). Wdrożenie najbardziej zasadnego gospodarczo wariantu (mimo uzyskania oszczędności podatkowych) będzie stanowiło zapewne silny argument w przypadku próby kwestionowania przez organy podatkowe przeprowadzonych przez przedsiębiorcę działań.
Dokumentując decyzję biznesową powinniśmy odwołać się do wszelkich, dostępnych nam danych wewnętrznych, jak i rozważyć pozyskanie dokumentów zewnętrznych (analizy, ekspertyzy, wyceny, prognozy).
Wyłączenie mocy ochronnej interpretacji indywidualnych
W tym kontekście niezwykle istotne jest ograniczenie mocy ochronnej interpretacji podatkowych. Dla przypomnienia należy wskazać, że każdy, na pisemny wniosek, może uzyskać, w swojej indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja stanowi więc informację o poglądzie organu w danej sprawie, która umożliwia następnie suwerenne podjęcie określonych czynności na gruncie prawa podatkowego. Oprócz funkcji informacyjnej uzyskana interpretacja pełni również funkcję gwarancyjną. Oznacza to, że zastosowanie się do niej chroni przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami związanymi z odmienną oceną skutków podatkowych podjętych czynności (działań) w trakcie kontroli. Ta zasada generalna uległa jednak ograniczeniu wraz z wprowadzeniem przepisów o klauzuli.
Otóż interpretacje podatkowe, niezależnie od daty ich uzyskania, nie chronią podatników jeżeli zastosowanie znajduje klauzula. W konsekwencji nawet interpretacje podatkowe uzyskane w latach wcześniejszych – w oparciu o które nadal prowadzone są wieloletnie przedsięwzięcia biznesowe, mogą nie zapewnić przedsiębiorcy realnej ochrony. W chwili obecnej jedyną drogą poznania poglądu organów podatkowych jest wystąpienie do ministra finansów o opinię zabezpieczającą. Jest to jednak kosztowne i wymaga cierpliwości.
Klauzula a działalność firm rodzinnych
Ze względu na krótki okres obowiązywania klauzuli trudno określić jaka będzie praktyka jej stosowania. Mając na względzie przepisy o klauzuli, jak i dostępne już w tym przedmiocie dokumenty szczególnie należy zwrócić uwagę na możliwość oceny z perspektywy klauzuli przez organy podatkowe działań reorganizacyjnych, często występujących w procesie sukcesji. Dlatego też planując takie działania powinno się w pierwszej kolejności dokonać weryfikacji ich uzasadnienia biznesowego. Określenie prawdopodobieństwa osiągnięcia i wielkości korzyści innych niż podatkowe jest niezwykle istotne. Pozwoli na wybór wariantu reorganizacji, który w danych okolicznościach będzie racjonalnie najbardziej uzasadniony.
Z oceną z perspektywy zastosowania klauzuli należy się też liczyć w przypadku decyzji o zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Zainteresowanie fiskusa mogą wzbudzić w szczególności korzyści uzyskane na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (np. komandytową). Wypada również zasygnalizować, że w kontekście klauzuli mogą być oceniane przeprowadzone już wcześniej restrukturyzacje i transakcje jeśli nadal generują oszczędności podatkowe. Warto zatem dokonać przeglądu tych działań i przyjrzeć się ich ekonomicznym motywom.
Podsumowując, klauzula jest wielkim wyzwaniem dla przedsiębiorców. Organy podatkowe podkreślają, że kontrola działań przedsiębiorcy w tym obszarze jest priorytetem kontrolnym. Na chwilę obecną brak jeszcze praktyki orzeczniczej związanej z klauzulą. Podejmując zatem decyzje biznesowe, w szczególności istotne pod kątem rozliczeń podatkowych, do których potencjalnie może być zastosowana klauzula należy przygotować solidną argumentację. Liczy się treść ekonomiczna działań (racjonalność gospodarcza). Przedsiębiorcy powinni być w stanie uzasadnić potrzebę wdrożenia działań, z którymi wiążą się oszczędności podatkowe. Brak substancji biznesowej w przeprowadzonym działaniu spowoduje bowiem podważenie prawidłowości decyzji biznesowej na gruncie podatkowym.
Autor: DR DANUTA BUTKA-FILIPCZAK, Doradca Zarządu, doradca podatkowy, biegły rewident
